摘要：本钱治理粗放一直是困扰我国企业的重要题目，非系统化的治理模式、不健全的责任治理及其激励机制、人工化的支持手段等是阻碍解决上述题目的症结。从责任本钱的角度探讨了实现企业集约化治理的途径：结合我国企业实际，加强本钱与责任之间、责任与作业单元之间关系的治理与控制，从而支持动态本钱控制，实现粗放治理向集约治理转化。提出了本钱责任流及其治理模式，这一模式作为与物流、资金流、信息流和工作流并重的集成动态治理手段，是解决企业本钱治理粗放题目的有效手段。 1引言 传统的责任本钱治理，以责任会计学为方法基础，通过划分责任中心，制定并分解本钱预算，把本钱计划与责任中心联结起来，通过内部结算、责任转账和责任仲裁等形式，完成责任本钱的治理，形成责任本钱控制体系。它的主要作用是通过责权利相结合的机制，使全体员工以进步企业经济效益为己任，积极、主动地为完成企业经营目标而工作。它体现了人本治理的思想，是一种强化职员治理的手段。 目前，先进制造技术不断得到广泛应用，对责任本钱治理模式提出了新的要求。先进制造技术不是一个单纯的技术题目，先进制造理念不仅注重从技术到技术的实施方法，而且重视组织、治理和职员的作用，本钱治理模式必须适应这一新的要求。在现代制造技术环境下，网络的应用，信息技术的支持，为传统责任本钱控制机制的创新和发展提供了条件。信息支持系统可以把各种本钱信息、制造信息高度集成，为责任本钱控制模式的创新提供了条件，它提供了把静态的本钱动态地管起来的物质条件，突破了手工治理的瓶颈制约，使本钱责任流治理模式的实施成为可能。近年来在治理会计领域对作业本钱法、本钱企画(又译目标本钱规划)的深进研究，也为责任本钱控制理论的创新提供了思路。 本文作者期看在传统的物流、信息流和工作流的治理模式基础上，针对制造企业的特点，探讨本钱责任流治理的机理及其在信息技术支持下的实施。 2本钱责任流的基本概念及定义 2．1理论来源 动态治理思想体现在很多先进治理模式(如cims、mbpii、erp)中，它把一个个孤立的、静止的活动按照事物运动规律和其自身发展逻辑联结起来，把事物间的联系作为事物运动、发展的重要组成部分，它适应了组织现代化企业生产经营治理的需要，为很多先进治理模式所采用。 标准本钱制、目标本钱制和责任本钱制在企业应用较多。标准本钱是在进步效益和消灭浪费下的预计本钱，也是企业在正常经营条件下争取达到的目标本钱；目标本钱是把本钱目标从企业目标体系中抽取和突出出来，并围绕它开展各项本钱治理和其它治理活动，以指导、规划和控制本钱发生和用度支出。本钱企画和作业本钱法是当今世界流行的两种本钱治理模式。本钱企画本质上是一种适应现代企业生产经营和市场竞争需要的目标本钱治理方法，形式上采用“倒推”确定目标本钱，主要着力点是帮助企业开发设计新产品，或者对原有产品进行重新设计，使之更有市场竞争力；作业本钱法的主要特点是以作业量代替生产工时作为本钱分摊的依据，是适应先进制造技术生产环境的本钱控制方法。标准本钱制、目标本钱制与责任本钱制存在着某种共同联系，而本钱企画为责任本钱治理中责任本钱的确定和分解提供了新的思路，作业本钱法为分摊本钱和划分责任中心提供了一个崭新的视角。针对我国企业的实际情况，将标准本钱制、目标本钱制、责任本钱制很好地结合起来，吸收本钱企画、作业本钱法等最新研究成果，创立适合中国企业的本钱治理模式是重要的研究方向。 本钱责任流理论对责任本钱控制理论进行了拓展，它以动态治理的思想，结合现代集成制造系统(cims)等先进制造技术，力求建立基于信息系统支持的本钱控制体系，以满足企业本钱治理的要求。它的基本出发点是从强化职员责任治理人手，以信息技术支持为依托，以实现企业生产经营计划为目标，建立全员、全面、全过程的本钱控制。 2．2作业单元 作业是指作业单元根据责任而从事的生产或业务活动。从本钱意义上讲，作业是一种活动，这种活动是投进―产出因果连动的实体，换句话说，它是耗用资源的活动。作业贯串于动态经营的全过程，是一种可以量化的计算本钱的客观基准。作业单元是指企业内部的部分或个人，它与企业的组织机构相适应，是承担企业活动的组织或岗位，它有自身可以控制的本钱发生，能够清楚地承担本钱责任。任何一个作业单元中责权利都能够紧密结合。作业单元是从事作业的活动主体，它对应于企业组织结构，具有不同的层次，根据职能可以分为治理作业单元和生产作业单元。治理作业单元控制本单元用度的支出，同时其作业对生产作业单元的本钱有直接或间接的影响。比如，设计部分是一个作业单元，它除了控制设计用度的支出之外，它的设计结果直接影响到产品本钱。 作业单元概念有别于责任中心的概念，它不一定必须可以独立核算。比如，采购环节购进了劣质材料，其价格和采购本钱符合采购作业单元的责任本钱要求，但是在后续生产环节，由于材料质量题目出现了本钱损失，那么，从采购这一作业单元，直至发生质量事故的单元，其间各个作业单元的本钱损失都是由采购作业单元累积本钱责任的偏差造成的，即采购作业单元的本钱责任并没有在采购环节完结，它随着物流和工作流而向下游传递。而这种累积责任造成的损失一旦发生，有时采购作业单元是负担不起的，也就是无法进行经济核算，只能以其它形式追究其责任，这是作业单元与责任中心的本质区别之一。作业单元是责任本钱治理中责任中心概念的拓展，是动态治理理念的体现，本钱责任在各个作业单元间的传递形成本钱责任流。 2．3本钱责任 广义的本钱责任是指企业内部各个层次的作业单元，根据其治理权限和治理范围所应承担的一定的经济责任，这种经济责任是与企业的用度、支出、利润相关的。狭义的本钱责任是指对作业单元承担活动后，结果偏离正确性的一种过失性本钱度量。本钱责任是与作业单元相联系的，它是分析、评价与考核本钱的一组可度量、可评价的指标集，是和企业生产经营活动目标相一致的目标，是作业单元为履行责任而进行作业的结果的正确性标准。例如企业的采购本钱总预算是企业活动的目标，材料采购运输本钱预算就是一种本钱责任。 根据以上的定义，本钱责任可以用函数的形式简单描述为： cr=f(a.，ac，crb)其中，cr(costresponsibility)表示本钱责任，a(activity,)表示作业，ac(activitycell)表示作业单元，crb(costresponsibilitybenchmark)表示本钱责任指标集。 没有保证本钱就会给企业带来损失，这种损失需要由企业整体来承担，终极要落实到个人。只有企业的每个员工都来努力完成好自己的责任，避免损失的发生，企业才会有竞争力，这就是企业．的本钱责任。本钱责任清楚才能发挥员工的积极性和主观能动性。正确甄别和确定本钱责任是实施本钱责任流治理的关键之一，科学的本钱责任治理体系对企业本钱治理创新的可操纵性具有至关重要的意义。 2．4本钱责任元和本钱责任流 本钱责任流是指由不同本钱责任元根据上下游关系相互连接而形成的，传递本钱责任的本钱治理活动过程。本钱责任元对应于作业单元，是本钱责任流的基本构成单位。 对一个产品或生产项目而言，本钱责任是伴随着产品生命周期而发生发展的，随着产品生产过程的变化，本钱责任也会发生转移。作为一个完整的事物运动过程，本钱责任需要进行分析、评价，并依据评价结果实施赏罚，以体现责任的约束作用。因此，我们把企业产品生命周期内本钱责任的产生、分解、转移、分析、考核以及与之相关的奖罚等处理过程称为本钱责任流。 计算机集成制造系统(cims)通常夸大物流、信息流和资金流的集成，这三种流在本质上夸大的是其活动的正确性，如物流夸大物料活动过程的正确性。责任流是在上述诸流的集成和活动的运动过程中，对其正确性实现的保证。本钱责任流是对物流、信息流、资金流和工作流中本钱要素活动正确性的保证，它是将上述诸流中本钱要素的正确性与对企业组织及职员的治理集成于一体而形成的，它是集成于物流、信息流、资金流和工作流之中的一种特殊的流，伴随着物流、信息流、资金流、工作流的活动而活动。 cims体现了一种动态治理的思想。就责任本钱来讲，以动态治理的观点来看，某一个作业单元的责任本钱不仅存在于本单元，而且以累积本钱的形式存在于其下游各作业单元，即责任本钱存在传递和活动的现象。通过上下游作业单元间本钱责任的传递机制，本钱责任随着业务流程而活动起来，各作业单元之间由此联结成一个整体。 2．5本钱责任流的构成要素 本钱责任流由本钱责任元、定位和结构三要素构成。本钱责任治理要求责任元清楚，定位正确，结构公道。本钱责任元由责任承诺、责任活动、责任评价结果组成，它本质上是责任本钱分解、作业、责任约束及赏罚等活动的最小结构单位。定位是对本钱责任根据作业单元进行分解的活动，也是本钱责任被分解后所处的不同层次。它为实现对本钱责任的考核提供条件，是本钱责任流实现正确活动的条件，是使本钱责任在不同的作业单元层次上与相应的作业单元实现正确对应的活动。假如立足于整个系统并且从经营期的起始点长期地看，则所有本钱项目都应该是可控的。所以可以从企业整体出发，在不同层次上把企业总的本钱责任分解成不同作业单元的本钱责任，从而实现本钱责任的定位。 本钱责任是企业活动(作业)和企业组织(作业单元)的函数，是企业对组织和职员实施的一种约束。责任依附于企业活动而产生，并建立于企业组织基础上，企业活动以及企业组织都具有层次结构，因此责任也具有层次结构。对外部，企业作为一个整体承担企业责任；对内部，企业责任由企业内部的各组织单元来承担，这种组织单元可以是对应于企业组织结构的单位或部分，也可以是根据企业本钱责任定位要求重新划分的作业单元，即承担本钱责任的`组织单元不仅要适应于企业的组织机构，还要满足能够划清本钱责任、能使责权利紧密结合等本钱定位要求。无论是班组还是个人，只要能满足建立作业单元的本钱定位要求，也可以成为一个作业单元。所以，可以形成两种模式的本钱责任结构，即把企业各组织单位承担的责任称为部分责任，部分责任落实到不同岗位的职员，形成企业责任―部分责任―岗位责任的层次结构；再一种就是企业责任―各层次作业单元责任的层次结构。 3本钱责任流的活动机理 本钱责任流的活动机理包括动因、传导机制、保障机制。 动因。动因由结构性责任动因和执行性责任动因组成。责任是与组织结构相对应的，组织结构中的不同治理层次的不同部分(作业单元)，对应于自身责任具有不同的权力与权限，这是本钱责任产生活动的结构性动因。责任总是与一定的活动相联系，活动的正确性由于责权利挂钩机制而对从事活动的人产生作用。伴随着产品生产制造过程，它的本钱责任必须在正确的时间到达正确的作业单元，所以责任具有相对时间性，与产品生命周期相关的责任时间性和责权利挂钩机制，是本钱责任产生活动的执行性动因。 传导机制。随着完成由原材料到终极产品这样一个完整的制造过程，本钱也逐渐由原材料开始累积转移到产品当中，本钱责任随之顺次转移到不同的作业单元，即作业单元对应于企业活动顺序而具有责任传导顺序。假如某作业单元将工作转交给下个单元继续进行，说明该单元的责任已经完成，后序作业单元则要对前序的本钱责任进行核实，并开始新本钱责任的实施。以动态治理思想，对责任转移要区分独立责任和累积责任。独立责任是指本岗位工作引发的本钱责任，而累积责任是指融进前序本钱责任在内的一种累积责任。责任传导机制就是要建立独立责任与累积责任的区分和计量机制，明确各作业单元的责任以及上下游作业单元间本钱责任的交接关系。传导机制是实施本钱责任流治理的保障。 保障机制包括约束机制、责权利挂钩机制和监视仲裁机制。本钱责任流的基本思想之一，是将企业的本钱责任分解为能够相互约束、相互制约的多个作业单元的本钱责任，由相关作业单元来实现自我约束。例如，企业的采购本钱控制责任可分解为采购员的订单治理和价控员的订单审批，二者之间就有一种责任约束关系。建立好责任约束机制，是成功实施本钱责任流治理的重要保证。责权利关系是本钱责任流的重要要素，在建立责任约束的过程中，要明确责任，依据责任确定权力和利益，利用激励机制引导作业单元实现责任，避免恶性制约，促进良性制约。建立起责任约束机制后，必然产生一些制约因素，要鼓励对企业有利的制约，克服不利制约，当出现不利制约后，要有一种机制往解决它，这就是监视仲裁机制。监视仲裁机构的特点是：一要独立于责任或利益双方，二要能从企业全局出发进行仲裁。 4本钱责任流治理模式 本钱责任流治理就是将本钱责任通过一种机制或模式分解落实到作业单元，并加以考核。它通过对本钱责任的产生、分解、转移、分析和考核进行计划与控制，实现企业的本钱治理，它是把本钱治理与强化职员治理结合为一体的一种本钱治理模式，是落实企业先进治理理念的手段之一。