摘要：随着绿化苗木被用于城市绿化和景观设计，苗木市场需求量猛增，各类苗木生产、销售企业蓬勃发展，推动了园林绿化产业的迅速发展。由于绿化苗木的生产方式比较独特，导致他的会计核算方式与其他行业有所不同。本文从绿化苗木的生产特点出发，分析新准则下绿化苗木的会计科目设置，剖析绿化苗木企业如何归集与分摊成本，并针对性提出新准则下绿化苗木企业会计核算建议。
关键词：新准则；绿化苗木；会计核算
一、绿化苗木的生产特点
苗木在未出圃前一直处于在产品状态，品种繁多，规格多样，同一品种树苗规格不一，数量众多；生产费用不断投入，生长过程中变化大，同期购入的苗木生长情况及销售时间各不相同。同时，为提高土地用率，常常会进行套种或者将空置的土地利用起来补植或移植其他苗木，这就使得成本核算及苗木出库情况极其复杂。苗木始终处于动态生长中，受气候、台风、病虫害等自然条件的影响极大，如遇到以上自然灾害都会对其造成毁灭性伤害，易形成存货损失。以上特点决定了苗木会计核算的复杂性，成本归集及分摊的工作量大，要做到完全意义上的准确核算成本是难以做到的。这就需要苗圃管理人员详细、具体的记录、归类好苗木日常抚育中所消耗的成本，会计人员根据生产记录在核算中统筹考虑其合理性及工作效率，利用职业判断合理分配。
二、绿化苗木企业会计科目的设置、记量及核算内容
根据企业会计准则消耗性生物资产是为出售而持有的生物资产，因此，绿化苗木属于消耗性生物资产,为企业的存货，绿化苗木企业与其他行业的科目设置大体相同，增设消耗性生物资产和农业生产成本两个科目。(1)企业应设置“消耗性生物资产”一级科目核算企业持有的的苗木的实际成本。为了便于成本核算及存货的管理，可以按不同地块设置二级明细科目，按苗木品种设置三级明细科目。如某苗圃分为5个地块，在第4个地块种植的是秋枫，于2017年种植，会计科目可设置为“消耗性生物资产—第4地块—香樟（2017）”，从科目中我们可以看到苗木的种植的地点、品种、树龄。（2）设置“农业生产成本”一级科目，核算企业种植苗木过程中发生的各种生产成本。可以在“农业生产成本”下设置直接材料、直接人工、制造费用、辅助生产成本等二级明细科目，在二级明细科目下设置成本中心归集成本。如“农业生产成本—直接材料（成本中心）”。为了方便归集成本，可以在领用材料时以成本中心为单位领用，统计工人的薪酬时以成本中心为单位统计，然后再按一定标准分配到各树种。制造费用是用来核算应分配、摊销入苗木成本的间接费用，如固定资产的折旧费、其他未构成固定资产的长期待摊费用。制造费用下可以增设明细科目如折旧费、水电费、维修费等。期末农业生产成本全部转入消耗性生物资产。
三、苗木成本的归集与分配
苗木作为一种特殊的存货，未出圃前始终处于在产品状态，除了初始成本外，后续日常抚育管理中持续发生新的费用，成本核算较为复杂、烦琐。苗木成本的计算采取在分配时以树种为对象，直接计入和分配计入相结合的方法，将发生的费用计入各树种的明细账。凡是发生时能区分核算对象的，采用直接计入的方法；发生时无法区分的，采用适当的分配法先归集，再分配到相关苗木。可供选择的分配方法包括：
（1）工时分配法；
（2）受益面积法；
（3）面积分配法；
（4）约当产量分配法。
实践中成本归集主要是设置成本中心，然后按合理的方法在成本中心的各树种中分摊。成本中心可以按以下四个层次设置：某基地、地块、组、具体树种。一个单位可能有好几个基地，基地可以结合苗木种植品种、时间及用工规律分几个成本核算地块，在地块里可以按土地面积划分管理组。在抚育过程中所产生的成本费用发生时可以直接分配到成本中心（基地、地块、组）的如：田租金、养护工人工资等，直接计入成本中心，月末时按合理的方法分配到具体树种；发生时不能明确计入成本中心（地块、组）的间接成本的，如折旧、长期待摊费用、维修费等。对于这些间接成本可以按合理的方法先分摊到地块、组，再进一步按适当的方式分配到具体树种。对于可以直接计入成本中心的养护人员工资，月末可用工时分配法分配到具体树种；对与发生时不能明确计入成本中心的间接成本先按土地面积在地块、组这两成本中心中分配，再根据各树种的数量进行分配。
四、苗木出入库管理与成本结转
（1）苗木栽种结束后，基地管理人员应该对苗木的种植的地块、品种、规格、种植日期进行标记，制作标记牌，把不同品种、规格的`苗木区分开，方便以后计算苗木的出库成本。然后将数据传递给仓库统计员，协助做好入库手续。
(2）苗木销售后，苗木基地管理人员根据苗木标记，按照出库苗木的种植地块、品种、规格、数量填写出库单，将一联出库单传递给仓库统计员，一联传递给财务部成本核算员核对出库。
（3）根据企业会计准则第5号生物资产规定，对于消耗性生物资产，应当在收获或出售时，按照账面价值结转成本，结转的方法有个别计价法、加权平均法、蓄积量比例法、轮伐期年限法等。由于蓄积量比例法、轮伐期限年限法不适合绿化苗木种植业，个别计价法计算主观意识较强，比较烦琐。笔者认为采用加权平均法结转苗木成本，相对比较合理。用加权平均法计算苗木成本各个期间会比较稳定，不会有大幅度的变动也较容易验证。财务部成本会计根据销售单和生产出库单核对完出库情况无误后，根据苗木存货明细账按照账面成本结转苗木成本。借记主营业务成本，贷记消耗性生物资产。
五、销售基地自种苗木账务处理注意事项
根据《中华人民共和国增值税暂行条例》规定，农业生产者销售自产农产品免征增值税，另外根据《中华人民共和国企业所得税法》及实施细则规定，从事园艺种植企业的所得可以享受企业所得税减半征收的税收优惠。企业往往除了销售自己种植的苗木还外购苗木直接销售，由于这两种销售方式对应的税收优惠政策不同，所以企业账务处理时对应的收入与成本要区分开核算。根据《中华人民共和国增值税暂行条例》规定用于免税项目的进项税额不得抵扣，销售自产苗木取得用于自产项目的成本费用都不能抵扣进项税额，如肥料、资材、水电费、吊装费等。为此，企业要规范会计核算，区分征免项目分开核算，否则，不能享受税收优惠政策。
六、苗木的清查盘点和减值准备的计提
企业应该每年对苗木进行盘点，苗木的盘存通常采用“永续盘存制”，对日常发生的存货增加或减少进行连续登记，随时结出苗木的成本和结余数量。但苗木盘存的工作量较大,在实际工作中往往每年实地盘存一次,并与库存账面结存数核对。若因自然灾害、病虫等造成苗木死亡的，属正常损耗，计入管理费用—苗木损失。经主管领导、技术员、第三方验收确认后并报集团公司备案，调整存货明细账。对重大的苗木损失要提请中介机构做专项审计并根据国《企业资产损失税前扣除管理办法》即25号公告规定整理资料，留存备查。根据企业会计准则第5号生物资产规定企业至少应当于每年度终了对生物资产进行检查，有确凿证据表明生物资产发生减值的，应该按照可变现净值或可回收金额低于账目价值的差额，计提存货跌价准备。当减值的影响因素已经消失，已计提的跌价准备要转回。绿化苗木市场需求对苗木的价格影响比较大，如果市场需求发生变化或者长期种植无法销售的苗木，企业应考虑计提合理的减值损失。因此，企业应该在每年会计年末对库存的苗木账面价值价值与市场价值对比，发现市场价值低于账面价值，计提资产减值损失。借记资产减值损失，贷记存货跌价准备—消耗性生物资产。绿化苗木的会计核算制度还不够健全，笔者只是在实践工作中就一些会计核算问题谈谈自己的见解和看法，还需在工作中继续努力，不断的探索和研究。加强对绿化苗木的会计核算，控制和管理成本，对提高企业的经济效益和社会效益有着重大意义。
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